У попередньому номері ми розглядали загальноподаткові зміни, які привніс Закон № 466-ІХ від 16 січня 2020 року. Сьогодні ми ознайомимось зі змінами в оподаткуванні іноземних активів, які були запроваджені цим Законом. Нагадуємо, що його першочерговою метою була імплементація плану BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) в українське законодавство.

Чому це актуально? Майже всі власники великого та середнього медичного бізнесу так чи інакше мають бізнесові зв’язки та інтереси за кордоном. Ці зв’язки можуть мати вигляд як особистих знайомств, так і активів ― компаній, бізнесу, нерухомого майна. До того ж, деякі медичні компанії можуть повністю належати іноземним інвесторам.

Враховуючи це, власники й топ-менеджери такого бізнесу мають бути ознайомлені з цими нововведеннями.

КОНТРОЛЬОВАНІ ІНОЗЕМНІ КОМПАНІЇ

Перш за все, абсолютною новелою є термін «контрольована іноземна компанія». Податковий кодекс України доповнено статтею 39-2, яка розкриває значення цього терміну, критерії, порядок та наслідки віднесення іноземних юридичних осіб до контрольованих іноземних компаній (далі КІК).

Так, контрольованою іноземною компанією визнається будь-яка компанія (навіть без статусу юридичної особи), зареєстрована в іноземній державі або на території, яка перебуває під прямим або опосередкованим контролем фізичної особи ― резидента України або юридичної особи ― резидента України. При цьому стаття 39-2 дуже детально визначає критерії та умови, за яких нерезидентна юридична особа визнається КІК. І вони (критерії) не обмежуються лише наявністю корпоративних прав. До таких критеріїв, зокрема, належать:

• • надання особою-контролером зобов’язуючих вказівок органам управління іноземної юридичної особи;
  • ведення особою-контролером перемовин щодо укладення правочинів іноземною юридичною особою та узгодження суттєвих умов таких правочинів;
  • наявність у особи-контролера довіреності на здійснення суттєвих правочинів від імені іноземної юридичної особи, що видана на термін більш ніж 1 рік;
  • здійснення особою-контролером операцій за банківськими рахунками іноземної юридичної особи або наявність можливості блокувати операції за такими рахунками;
  • зазначення особи-контролера в якості засновника (бенефіціара, фактичного вигодонабувача) іноземної юридичної особи під час відкриття рахунків такою юридичною особою та ін.

Крім того, з моменту набрання чинності цією статтею (з 1 січня 2021 року) передача іноземних бізнес-активів у сліпий траст, як зробила одна відома в Україні особа, не звільнить такий бізнес від статусу КІК та відповідних обов’язків.

КОНТРОЛЮЮЧІ ОСОБИ

Власник або контролер КІК називається контролюючою особою. Саме на цю особу покладається обов’язок оподатковувати скоригований прибуток контрольованої іноземної компанії. Нею може бути як фізична особа, так і юридична. При цьому контролером КІК є перша в ланцюгу особа ― резидент України. Тобто якщо права на іноземну компанію належать безпосередньо фізичній особі, то саме ця фізична особа відповідальна перед податковими органами України за власну КІК і здійснює оплату податку за неї. А якщо таким власником на території України виступає юридична особа, то її кінцеві бенефіціари ― фізичні особи не несуть такої відповідальності.

Отже, доцільним вбачається уникнення безпосереднього прямого володіння іноземними юридичними особами громадянином України. Замість цього безпечніше пряме володіння замінити опосередкованим ― через юридичну особу ― резидента України, яка самостійно нестиме всі ризики несприятливих обставин і звільнить від них кінцевого бенефіціара.

ЩО САМЕ ОПОДАТКОВУЄТЬСЯ

Об’єктом оподаткування для податку на доходи фізичних осіб (податку на прибуток підприємств) є скоригований прибуток контрольованої іноземної компанії до оподаткування відповідно до даних її неконсолідованої фінансової звітності, складеної за звітний календарний рік відповідно до стандартів бухгалтерського обліку, що застосовуються КІК.

При цьому цей скоригований прибуток може бути додатково скоригований на різниці, зазначеній у пп. 39-2.3.2 ст. 39-2 Податкового кодексу України.

При визначенні скоригованого прибутку на операції КІК поширюється і дія ст. 39 Податкового кодексу України (у випадках операцій із пов’язаними іноземними особами) щодо її іноземних операцій, які мають відповідати принципу «витягнутої руки», а також вимоги щодо складання документації з трансфертного ціноутворення. З цього витікає, що податковий орган може вимагати у контролюючої особи надання такої документації.

У разі наявності декількох контрольованих іноземних компаній об’єкт оподаткування визначається окремо по кожній такій компанії.

Сума податку на прибуток підприємств за базовою (основною) ставкою, що підлягає сплаті контролюючою юридичною особою з прибутку контрольованої іноземної компанії, зменшується на суму корпоративного податку або аналогічного податку, що стягується згідно із законодавством іноземних держав, фактично сплаченого контрольованою іноземною компанією, включаючи податки, утримані у джерела виплати із суми доходу, отриманого контрольованою іноземною компанією.

Якщо контролююча фізична особа отримує розподілений КІК прибуток або його частину, то сума податку на доходи фізичних осіб у розмірі 9 відсотків, що підлягає сплаті з прибутку контрольованої іноземної компанії (як розподіленого, так і нерозподіленого), зменшується на суму корпоративного податку або іншого аналогічного податку, фактично сплаченого контрольованою іноземною компанією, включаючи податки, що були утримані у джерела виплати із суми доходу, отриманого контрольованою іноземною компанією.

При цьому не підлягають оподаткуванню доходи від іноземної контрольованої компанії:

• • у грошовій та/або натуральній формі, що не є розподілом прибутку, в межах вартості грошових коштів та/або майна, раніше внесеного таким платником податку (членами його сім’ї першого та другого ступенів споріднення) до капіталу КІК;
  • доходи у грошовій та/або натуральній формі, отримані при ліквідації (припиненні) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи за умови, що процедура ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи розпочата не раніше 1 січня 2020 року та завершена не пізніше 31 грудня 2020 року (не пізніше 31 грудня 2021 року ― в разі, якщо рішення акціонерів або інших уповноважених осіб про ліквідацію (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи прийняте не пізніше 30 червня 2020 року).

Таким чином, якщо рішення акціонерів або учасників іноземної компанії про ліквідацію прийняте не пізніше 30 червня 2020 року, то всі доходи, отримані резидентом від такої ліквідації, не оподатковуються. Ця норма може виявитись корисною для «сплячих» іноземних компаній.

КОЛИ ПОДАТОК МОЖНА НЕ ПЛАТИТИ

Разом з тим є винятки, коли скоригований прибуток КІК не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу контролюючої фізичної особи, не є об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої юридичної особи. До таких винятків належать ситуації, коли:

а) між Україною та іноземною юрисдикцією місцезнаходження (реєстрації) КІК є чинний договір про уникнення подвійного оподаткування або про обмін податковою інформацією та

б) виконується будь-яка з таких умов: КІК фактично сплачує податок на прибуток за ефективною ставкою, що є не меншою за базову (основну) ставку податку на прибуток підприємств в Україні або є меншою за таку ставку не більше ніж на 5 відсотків, або частка пасивних доходів контрольованої іноземної компанії становить не більше ніж 50 відсотків загальної суми доходів контрольованої іноземної компанії з усіх джерел (окрім деяких випадків).

Крім наведеного, скоригований прибуток КІК не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу, не є об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи у разі, якщо виконується будь-яка з таких умов:

1) загальний сукупний дохід усіх контрольованих іноземних компаній однієї контролюючої особи з усіх джерел за даними фінансової звітності не перевищує еквівалент 2 мільйонів євро на кінець звітного періоду;

2) контрольована іноземна компанія є публічною компанією, акції (частки) якої перебувають в обігу на визнаній фондовій біржі;

3)контрольована іноземна компанія є організацією, яка відповідно до законодавства відповідної іноземної юрисдикції здійснює благодійну діяльність та не розподіляє доходи на користь її засновників (учасників).

ЗВІТНІСТЬ КІК

Варто зауважити, що зазначені винятки звільняють від сплати податків, але не звільняють від обов’язку подання звіту про контрольовані іноземні компанії або повідомлень про набуття або припинення участі у контрольованих іноземних компаніях.

Звіт про контрольовані іноземні компанії до контролюючого органу подають контролюючі особи одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств за відповідний календарний рік. До звіту про контрольовані іноземні компанії в обов’язковому порядку додаються завірені належним чином копії фінансової звітності контрольованої іноземної компанії, що підтверджують розмір прибутку контрольованої іноземної компанії за звітний (податковий) рік.

Повідомлення про набуття або припинення участі у контрольованих іноземних компаніях надсилається контролюючою особою до податкової протягом 60 днів з дня такого набуття (початку здійснення фактичного контролю) або відчуження (припинення фактичного контролю).

Важливою нормою є те, що у разі виявлення фактів володіння фізичною (юридичною) особою ― резидентом України часткою в іноземній юридичній особі відповідний контролюючий орган, інший орган державної влади, банк або фінансова установа надсилають повідомлення про це центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Отже, на думку законодавця, податковий обов’язок дещо важливіший за банківську таємницю. Така інформація може бути підставою для позапланової документальної перевірки платника податків ― контролюючої особи з питань контрольованих іноземних компаній.

Під час проведення такої перевірки контролююча особа зобов’язана забезпечити надання контролюючому органу за його запитом копій первинних документів щодо окремих або всіх операцій контрольованої іноземної компанії.

У разі наявності сумнівів щодо достовірності або повноти наданих документів або ненадання повного комплекту документів податкова може вимагати від контролюючої особи надання аудиторського висновку щодо фінансової звітності контрольованої іноземної компанії, який не може містити відмови від надання висновку або негативного висновку.

При наданні контролюючою особою аудиторського висновку аудиторської компанії, що підтверджує фінансові результати контрольованої іноземної компанії, такий аудиторський висновок є достатнім документом, на основі якого визначається прибуток контрольованої іноземної компанії до оподаткування та обчислюється скоригований прибуток контрольованої іноземної компанії. Подання контролюючою особою такого аудиторського висновку не потребує надання нею додаткових документів для підтвердження прибутку контрольованої іноземної компанії до оподаткування.

Тривалість перевірки контролюючої особи не повинна перевищувати шести місяців і може бути продовжена ще на шість місяців.

ДІЛОВА МЕТА

Якщо контролюючий орган дійде висновку, що головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, то такі податкові вигоди, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку. Тому варто звертати увагу на те, щоб кожна господарська операція мала відповідне підґрунтя, належну ділову мету. У випадку відсутності ділової мети такі понесені резидентом витрати збільшать фінансовий результат до оподаткування.

При цьому варто пам’ятати, що якщо нерезидент ― безпосередній отримувач доходу з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, то під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу.

ПРАВИЛА ПОДАТКОВОГО РЕЗИДЕНТСТВА

Іноземна компанія, незалежно від того, чи має вона ознаки КІК, може бути визнана платником податку на прибуток в Україні, якщо вона має місце ефективного управління на території України.

Місцем ефективного управління вважається Україна, якщо тут:

а) збори виконавчого органу проводяться регулярніше, ніж у будь-якій іншій країні, або

б) приймаються управлінські рішення та здійснюється інша поточна (операційна) діяльність, або

в) здійснюється фактичне управління діяльністю такої іноземної компанії, або

г) здійснюється управління банківськими рахунками іноземної компанії, або

д) здійснюється ведення бухгалтерського або управлінського обліку, або

е) здійснюється управління персоналом іноземної компанії.

Іноземна компанія, що отримала статус платника податку ― резидента, не визнається контрольованою іноземною компанією.

ПІДСУМКИ

Це лише частина нововведень, які чекають на трансграничний бізнес. Законом № 466 запроваджено досить складні та заплутані умови оподаткування з численними критеріями. На цьому фоні досить логічним та очікуваним є те, що у Перехідних положеннях Податкового кодексу України передбачено, що штрафні санкції та пеня за порушення вимог статті 39-2 цього Кодексу під час визначення та обчислення прибутку контрольованої іноземної компанії не застосовуються за результатами 2021‒2022 звітних (податкових) років. Так само до платника податків та/або його посадових осіб не застосовується за результатами 2021‒2022 звітних (податкових) років адміністративна та кримінальна відповідальність за будь-які порушення, пов’язані із застосуванням норм статті 39-2 Податкового кодексу України.

Адаптація під нові правила оподаткування закордонного бізнесу і трансграничних операцій вимагатиме від власників та керівників медичного бізнесу швидкої реакції, оскільки до набуття чинності цими положеннями залишилося менше ніж три місяці. Такі заходи потребуватимуть суттєвих часових, адміністративних та, можливо, фінансових витрат. Той факт, що такий складний перехідний період збігається з економічною кризою та пандемією, не може додавати оптимізму.

Власникам закордонних компаній варто замислитися над варіантами оптимізації податкових ризиків. Наприклад, над зміною резидентності іноземної компанії, збільшенням долі активних доходів, контролем над загальним сукупним доходом всіх контрольованих іноземних компаній (до 2 млн євро), над ліквідацією «сплячої» компанії. Вочевидь слід здійснити заходи з попередження примусового визначення податкової резидентності контролюючими органами України, із забезпечення ведення належного бухгалтерського обліку та первинної документації за господарськими операціями.

Автор — Дмитро Оносовський, старший юрист ЮКК «Де-Юре»